財會【2016】22號文件頒布后，對于規范營改增后增值稅會計的處理起到了很大指引作用，尤其是應交稅費-待轉銷項稅額的設置有利于解決增值稅處理與會計處理的差異，今天，筆者就該科目的一些特殊情況進行說明，尤其是對于質保金和下個月的稅率調整重點探討一下。

《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》〔財會(2016)22號〕規定,按照國家統一的會計制度確認收入或利得的時點早于按照增值稅制度確認增值稅納稅義務發生時點的,應將相關銷項稅額計入“應交稅費——待轉銷項稅額”科目,待實際發生納稅義務時再轉入“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”或“應交稅費——簡易計稅”科目。

國家稅務總局公告2016年第69號指出，納稅人提供建筑服務，被工程發包方從應支付的工程款中扣押的質押金、保證金，未開具發票的，以納稅人實際收到質押金、保證金的當天為納稅義務發生時間。這個規定提現了質保金的收付實現制原則，當然前提是未開票，下面就舉個質保金的例子來說明待轉銷項稅額

案例：甲公司將廠房建造工程發包給乙建筑公司，工程完工后，結算價款為11000萬元，甲公司支付了9900萬元，剩余1100萬元留作質保金。乙公司開具了9900萬元的發票給甲，乙公司分錄如下：

借：銀行存款9900

應收賬款1100

貸：工程結算10000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）900

應交稅費-待轉銷項稅額100

（請注意，待轉銷項稅額為應交稅費的二級科目，與應交增值稅屬于并列關系）

假如半年后，甲公司將1100萬質保金給了乙公司，乙公司開具1100萬元發票給甲公司，分錄如下

借：銀行存款1100

應交稅費-待轉銷項稅額100

貸：應收賬款1100

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）100

以上處理方法為標準化方式，但是現實中哪有那么正好呢，肯定會有點小問題啊

情形一：比如，工程完工后，甲發現有工程瑕疵，協商后，扣留質保金110萬元，剩余990萬元給乙公司，乙公司開具990萬元發票給甲公司，則乙公司賬務處理如下：

借：銀行存款990

營業外支出110

貸：應收賬款1100

借：應交稅費-待轉銷項稅額90

貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）90

以上處理方式存在一個很明顯問題，那就是待轉銷項稅額還剩余10萬元，這個怎么辦？關于這個，筆者這么理解，待轉銷項稅額剩余10萬元屬于乙公司少繳納的，應該轉到損益中去，可以增加營業外收入或者沖減營業外支出，分錄如下：

借：應交稅費-待轉銷項稅額10

貸：營業外收入（營業外支出）10

影響損益的金額為-110+10=-100，影響當期增值稅金額為90

當然了，這種情況可以參照銷售折讓來處理，不同的是，銷售折讓是已全額開具發票的情況下開紅字沖一部分，而建筑合同質保金一般未開票，所以只需按實際收款開票即可，同時沖銷已確認的收入及應收。分錄如下：

借：營業收入（或者工程結算、以前年度損益調整）100

應交稅費-待轉銷項稅額100

銀行存款990

貸：應收賬款1100

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）90

影響損益金額為-100，影響增值稅金額為90

情形二

假如工程完工后，出現瑕疵，甲公司自行修繕，同時扣下質保金110萬，剩下990萬給乙公司，那么乙公司收回質保金分錄和情形一實際是一致的。

情形三

假如工程完工后，出現瑕疵，乙公司委托第三方修繕完畢，花費110萬，甲公司將質保金全部退還，乙公司開具1100的專票，則乙公司分錄如下：

借：銷售費用100

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）10

貸：銀行存款110

借：銀行存款1100

應交稅費-待轉銷項稅額100

貸：應收賬款1100

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）100

這種情況，影響損益金額仍然為-100，影響當期增值稅金額為100-10=90

情形四：

接上面例子，假如質保金預計2019年4月收回，期間工程質量估計沒有異常，但是因為國家稅率的調整，建筑服務的稅率降為了9%，經雙方友好協商，乙公司同意將質保金降為了1090萬。則分錄如下：

借：應交稅費-待轉銷項稅額10

貸：應收賬款10

乙公司收到1090萬后，開具專票

借：銀行存款1090

應交稅費-待轉銷項稅額90

貸：應收賬款1090

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）90