一、會計處理

財會[2001]43號（已被2011年2月21日發布的財政部令第62號廢止）第七問：公司所取得的高爾夫球場會籍收入如何確認收入?

答：公司一次性收取的高爾夫球場會籍入會費，是全部計入當期損益或是按受益期限分期計入受益期損益，應根據不同的情況分別處理：如果一次性收取的入會費，僅僅是入會者為了獲取會員資格，會員在接受公司所提供的具體商品或服務時，需另行交納相關費用的，則當一次性收取的入會費當期收回的可能不存在重大不確定性時，確認為收入；如果一次性收取的入會費，入會者不僅僅是為了獲取會員資格，還包括為將來接受公司的商品或服務而預先支付的訂購費用，或包括接受公司以低于非會員價格提供的商品或服務，則該項費用應區別費用所代表的受益性質、受益價值和期間，按照合理的方法分期確認收入。

《<企業會計準則第14號—收入>應用指南》規定，申請入會費和會員費只允許取得會籍，所有其他服務或商品都要另行收費的，在款項收回不存在重大不確定性時確認收入。申請入會費和會員費能使會員在會員期內得到各種服務或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務的，在整個受益期內分期確認收入。

只得會籍，消費另行付費的，收回款項確定時確認收入；得會籍，且得后期免費或低價消費的，受益期內分攤確認收入。

二、企業所得稅處理

國稅函[2008]875號規定，申請入會或加入會員，只允許取得會籍，所有其他服務或商品都要另行收費的，在取得該會員費時確認收入。申請入會或加入會員后，會員在會員期內不再付費就可得到各種服務或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務的，該會員費應在整個受益期內分期確認收入。

企業所得稅與會計處理基本一致。

三、增值稅處理

財稅[2005]165號規定，對增值稅納稅人收取的會員費收入不征收增值稅。

165號對會員費的規定過于籠統，并不能正確判斷該會員費是否屬于增值稅的應稅范圍。

財稅[2017]90號第八條規定，自2016年5月1日起，社會團體收取的會費，免征增值稅。本通知下發前已征的增值稅，可抵減以后月份應繳納的增值稅，或辦理退稅。

社會團體，是指依照國家有關法律法規設立或登記并取得《社會團體法人登記證書》的非營利法人。會費，是指社會團體在國家法律法規、政策許可的范圍內，依照社團章程的規定，收取的個人會員、單位會員和團體會員的會費。

社會團體開展經營服務性活動取得的其他收入，一律照章繳納增值稅。

90號規定的主體僅是社會團體，對依法設立且范圍內收取的會費免征。有觀點認為，非依法設立或是范圍外收取的會費就應征收增值稅。這是對是否征收增值稅的不嚴謹判定，法定征收原則不允許非此即彼的推定。

增值稅征稅必須滿足基本法定條件，即：在境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務，銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物。在經營活動中要有增值稅應稅行為的發生，才能判定是否計征增值稅。

國稅發[1995]76號規定，對俱樂部、交易所或類似的會員制經濟、文化、體育組織（以下筒稱會員組織），在會員入會時收取的會員費、席位費、資格保證金和其他類似費用，應按營業稅有關規定確定適用稅目征收營業稅。

營業稅時期，對于會員費、席位費、資格保證金，按其業務實質作應稅歸屬，對應確定為營業稅的應稅項目。

財稅[2016]36號規定，其他權益性無形資產，包括基礎設施資產經營權、公共事業特許權、配額、經營權(包括特許經營權、連鎖經營權、其他經營權)、經銷權、分銷權、代理權、會員權、席位權、網絡游戲虛擬道具、域名、名稱權、肖像權、冠名權、轉會費等。

營改增將其歸屬其他權益性無形資產，但仍要具體收費作具體實質分析，并不能完全歸屬于其他權益性無形資產。

如會員權等，是與其經營活動的銷售貨物、服務相關的，仍要參照《<企業會計準則第14號—收入>應用指南》的思路，將其作為對應增值稅應稅項目來計稅。當然，計征增值稅不能引用會計準則等非財稅文件，必然要引用增值稅相關規定來執行。

增值稅暫行條例第六條，銷售額為納稅人發生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用。第七條，納稅人發生應稅銷售行為的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其銷售額。

增值稅暫行條例實施細則第十二條，條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。

在增值稅應稅行為中向購買方收取的各種性質的價外收費，應作為價外費用計稅。即便不能核實是否存在價外收費的，還有一條銷售價格偏低的限制。

所以，在確定發生了增值稅應稅行為后，向購買方收取的費用，按該應稅行為計稅，是有明確的稅收規定。

如果是納稅人向消費者單獨收取的、與銷售貨物無關的辦卡費、續約費、會員費等，不屬于增值稅的價外費用，不應征收增值稅。

如果納稅人在銷售貨物、服務并同時向顧客收取的辦卡費、續約費、會員費等費用，則屬于增值稅的價外費用，應征收增值稅。

例1．某連鎖餐飲收取50元會員費,不定期發送新品推送、打折優惠等信息，而實際消費時，與一般顧客一樣收費，不另外享受優惠。

該項收費就不能計入餐飲的價外費用計征增值稅。企業所得稅處理，在取得該會員費時確認收入。

例2．某連鎖餐飲收取5000元會員費，3年內在實際消費時，可享受8折優惠、免費茶水。

該項收費就屬于增值稅價外費用。企業所得稅處理，應在整個受益期內分期確認收入。

例3.高爾夫俱樂部注冊會員，會員費50萬元，5年內免費提供打球場地，不包括其他服務收費，2年后可以轉讓。

對于銷售方俱樂部：

1.企業所得稅方面：《企業所得稅法實施條例》第九條規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。

國稅函[2008]875號規定，如會員只允許取得會籍，所有其他服務或商品都要另行收費的，取得時直接確認；不再付費或低價的，應在整個受益期內分期確認。

既有部分免費服務，也有另行收費服務。875號規定跟不上商業營銷模式的變化，按照所得稅法精神，可在受益期內分期確認。

2.增值稅方面。有觀點認為，會員費一次性收取，后期服務折價的問題，增值稅不考慮分攤，只考慮何時收款與開具發票的問題。這是符合增值稅的征管實際和業務實質，但并沒有明確文件規定。

對于購買方納稅人：

支付的高爾夫球會員費，如果是滿足公司管理人員日常休閑娛樂，屬于與生產經營無關的支出，應由職工個人負擔，不得在企業所得稅稅前扣除；如果確屬于用來聯系業務招待客戶使用的，可作為業務招待費處理，并按照稅收規定稅前扣除。

如2年后轉讓會員權，應按轉讓其他權益性無形資產計征增值稅。

例4.某協會提供相關技術服務、信息收集共享等，某公司支付會員費50萬元后，協會向其提供用戶名和密碼，登陸協會網站，及時獲取相關技術服務和技術動態信息，均不再收費，有限期5年。

應歸屬業務實質，如按現代服務的專業技術服務計征增值稅，可不考慮分期確認。企業所得稅應在5年內分期確認。

例5.某品牌服裝旗艦店，支付5萬元取得vip會員資格，且可免費挑選一件標價2000元以內的服裝，此后可享受vip8.5折全場優惠，5萬元會員費可在購物時扣減。

整筆業務應歸屬折扣銷售，5萬按8.5折，可購標價5.8824萬元服裝，加上2000元，應是8.22折（5/6.0824）。每次實際購物時，按標價的8.22折確認收入。第一件免費贈送的2000元服裝，應按8.22折1644元確認收入。

例6.某餐飲品牌店，支付1000元獲得等值會員消費卡，可按9折消費，享受第二杯茶水免費續杯，并免費贈送卡通玩偶、免費贈送某網站收費用戶享有的權益，該權益由餐飲店付費。

增值稅處理：9折消費、免費續杯屬于折扣銷售；免費贈送是在有償消費的前提下，不屬于視同銷售的無償贈送。

企業所得稅處理：9折消費、免費續杯屬于折扣銷售；免費贈送屬于買一贈一等方式的組合銷售。