例三：（2012年b卷）甲上市公司（以下簡稱甲公司）20×7年起實施了一系列股權交易計劃，具體情況如下：

（1）20×7年10月，甲公司與乙公司控股股東丁公司簽訂協(xié)議，協(xié)議約定：甲公司向丁公司定向發(fā)行1.2億股本公司股票，以換取丁公司持有的乙公司60%的股權。甲公司定向發(fā)行的股票按規(guī)定確定為每股5元，雙方確定的評估基準日為20×7年9月30日。乙公司經(jīng)評估確定20×7年9月30日的可辨認凈資產(chǎn)公允價值（不含遞延所得稅資產(chǎn)和負債）為10億元

（2）甲公司該并購事項于20×7年12月10日經(jīng)監(jiān)管部門批準，作為對價定向發(fā)行的股票于20×7年12月31日發(fā)行，當日收盤價為每股5.5元。甲公司于12月31日起主導乙公司財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策。以20×7年9月30日的評估值為基礎，乙公司可辨認凈資產(chǎn)于20×7年12月31日的公允價值為10.5億元（不含遞延所得稅資產(chǎn)和負債），其中公允價值與賬面價值的差異產(chǎn)生于一項無形資產(chǎn)和一項固定資產(chǎn)：

1）無形資產(chǎn)系20×5年1月取得，成本為8000萬元，預計使用10年，采用直線法攤銷，預計凈殘值為零，20×7年12月31日的公允價值為8400萬元；

2）固定資產(chǎn)系20×5年12月取得，成本為4800萬元，預計使用8年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊，20×7年12月31日的公允價值為7200萬元。上述資產(chǎn)均未計提減值，其計稅基礎與按歷史成本計算確定的賬面價值相同。甲公司和丁公司在此項交易前不存在關聯(lián)方關系。有關資產(chǎn)在該項交易后預計使用年限、凈殘值、折舊和攤銷方法保持不變。甲公司向丁公司發(fā)行股份后，丁公司持有甲公司發(fā)行在外普通股的10%，不具有重大影響。

（3）20×9年1月1日，甲公司又支付5億元自乙公司其他股東處進一步購入乙公司40%的股權，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為12.5億元，乙公司個別財務報表中凈資產(chǎn)賬面價值為11.86億元，其中20×8年實現(xiàn)凈利潤為2億元。

（4）20×9年10月，甲公司與其另一子公司（丙公司）協(xié)商，將持有的全部乙公司股權轉讓給丙公司。以乙公司20×9年10月31日評估值14億元為基礎，丙公司向甲公司定向發(fā)行本公司普通股7000萬股（每股面值1元），按規(guī)定確定為每股20元。有關股份于20×9年12月31日發(fā)行，丙公司于當日開始主導乙公司生產(chǎn)經(jīng)營決策。當日，丙公司每股股票收盤價為21元，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為14.3億元。乙公司個別財務報表顯示，其20×9年實現(xiàn)凈利潤為1.6億元。

（5）其他有關資料：

本題中各公司適用的所得稅稅率均為25%，除所得稅外，不考慮其他因素。乙公司沒有子公司和其他被投資單位，在甲公司取得其控制權后未進行利潤分配，除所實現(xiàn)凈利潤外，無其他影響所有者權益變動的事項。甲公司取得乙公司控制權后，每年年末對商譽進行的減值測試表明商譽未發(fā)生減值。甲公司與乙公司均以公歷年度作為會計年度，采用相同的會計政策。

要求一：根據(jù)資料（1）和（2），確定甲公司合并乙公司的類型，并說明理由；如為同一控制下企業(yè)合并，確定其合并日，計算企業(yè)合并成本及合并日確認長期股權投資應調(diào)整所有者權益的金額；如為非同一控制下企業(yè)合并，確定其購買日，計算企業(yè)合并成本、合并中取得可辨認凈資產(chǎn)公允價值及合并中應予確認的商譽或計入當期損益的金額。

要求二：根據(jù)資料（3），計算確定甲公司在其個別財務報表中對乙公司長期股權投資的賬面價值并編制相關會計分錄；計算確定該項交易發(fā)生時乙公司應并入甲公司合并財務報表的可辨認凈資產(chǎn)價值及該交易對甲公司合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項目的影響金額。要求三：根據(jù)資料（4），確定丙公司合并乙公司的類型，說明理由；確定該項合并的購買日或合并日，計算乙公司應納入丙公司合并財務報表的凈資產(chǎn)價值并編制丙公司確認對乙公司長期股權投資的會計分錄

【答案】（1）該項合同為非同一控制下的企業(yè)合并。理由：甲公司與乙公司在合并發(fā)生

前后不存在同一最終控制方。或：甲公司與a公司在交易前不存在關聯(lián)方關系。購買日為20×7年12月31日企業(yè)合并成本=12000×5.5=66000萬元合并中取得可辨認凈資產(chǎn)公允價值=105000-6400×25%=103400萬元

商譽=66000-103400×60%=3960萬元

（2）長期股權投資賬面價值=66000+50000=116000萬元

個別報表：

借：長期股權投資50000

貸：銀行存款50000

合并報表：

乙公司應納入甲公司合并報表中的可辨認凈資產(chǎn)價值=105000-1600+20000-1000+250=122650萬元

應當沖減合并報表資本公積金額=50000-122650×40%=940萬元

（2）長期股權投資賬面價值=66000+50000=116000萬元

個別報表：

借：長期股權投資50000

貸：銀行存款50000

合并報表：

乙公司應納入甲公司合并報表中的可辨認凈資產(chǎn)價值=105000-1600+20000-00+250=122650萬元

應當沖減合并報表資本公積金額=50000-122650×40%=940萬元

（3）該項交易為同一控制下企業(yè)合并

理由：乙、丙公司在合并前后均受甲公司最終控制，且符合實踐性要求

乙公司應納入丙公司合并報表的凈資產(chǎn)價值=122650+16000-1000+250+3960=141860萬元

借：長期股權投資141860

貸：股本7000

資本公積134860